BREVE EXPLICACIÓN
El artículo 25 de la nueva LIS aprobada el pasado 28 de noviembre de 2014 regula esta nueva reducción de la base imponible. La norma se encuadra dentro del Capítulo V, Reducciones en la base imponible, del Título IV de la Ley (la Base Imponible), junto con otras reducciones por rentas derivadas de la cesión de determinados activos intangibles (“patent box”) y las correspondientes a la Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro y fundaciones bancarias.
En ámbito subjetivo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS 2014, podrán beneficiarse de esta reducción “Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley”; es decir, podrán acogerse a la reserva de capitalización todos aquellos sujetos pasivos del Impuesto que tributen al tipo de gravamen general del 25% (28% en 2015), así como las entidades gravadas al tipo de gravamen incrementado del 30% (33% en 2015), aplicable a las entidades de crédito y a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
Así pues, la reserva de capitalización se configura como una reducción de la base imponible del período impositivo, asimilando de alguna forma el tratamiento de la financiación con recursos propios, en la que destaca la no deducibilidad de su retribución, con el tratamiento de la financiación con recursos ajenos, sobre la que sí aplica la deducibilidad de los intereses remuneratorios en la determinación del resultado contable, dentro de las limitaciones legales que deban tenerse en consideración respecto a la limitación legal de la deducibilidad de los mismos.
CUANTÍA DE LA REDUCCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
El importe de la reducción se establece en el párrafo 1 del artículo 25 de la LIS 2014, en virtud del cual dicha desgravación fiscal podrá ser de hasta un 10% del incremento de los fondos propios desde el inicio hasta el cierre del período impositivo acaecido en sede de la entidad. Asimismo, tal y como determina el apartado 2 del mismo artículo 25, la reducción se aplicará con el límite, a su vez, del 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, y, entre otros, previa a la compensación de bases imponibles negativas.
Cuando por causa de insuficiencia de base imponible, la reducción no sea susceptible de aplicación en su totalidad en el propio período impositivo, el importe pendiente de imputación podrá ser objeto de compensación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del ejercicio en el que se haya generado el derecho a la reducción.
CONCEPTO Y DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO DE LOS FONDOS PROPIOS A EFECTOS DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
La cuantía de la reducción, por tanto, se determina en función de la base del incremento de los fondos propios experimentado durante el ejercicio para lo que el propio precepto legal aclara en qué consiste dicho incremento de fondos propios requerido para poder aplicar la reducción, así como para la determinación de su cuantía.
El apartado 2 del artículo 25 establece que el incremento de fondos propios susceptible de reducción vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del ejercicio, sin incluir tampoco los resultados del ejercicio anterior. Asimismo, a fin de determinar dicho incremento, no se deben tener en cuenta las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos, las ampliaciones de fondos propios producto de operaciones con acciones propias o de reestructuración, así como las reservas de carácter legal o estatutario, justificándose este criterio en base a que estas operaciones no obedecen a un acto voluntario de la sociedad, sino a un imperativo legal o estatutario.
En definitiva, del concepto de incremento de fondos propios contenido en la norma y a tenor de las partidas integrantes de dichos fondos propios que no se deben tener en cuenta para el cálculo del referido incremento, se puede concluir que la base de reducción viene determinada por el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio anterior que, siendo de libre disposición para la entidad, por su propia voluntad no sean objeto de distribución y, por tanto, incrementen los fondos propios de la sociedad.
CONDICIONES PARA LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN Y CONSECUENCIAS EN CASO DE INCUMPLIMIENTO
La aplicación de esta reducción queda condicionada al cumplimiento de los siguientes REQUISITOS:
1) En primer lugar, se exige el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios que ha generado la reducción durante un plazo de 5 años, a computar desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.
Es importante señalar que la norma no precisa si el cumplimiento de este requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios debe verificarse al finalizar el plazo de 5 años, o año a año, por lo que será aconsejable atender a criterios de razonabilidad a expensas de que se produzca algún pronunciamiento de la Administración sobre esta cuestión.
2) En segundo lugar, la norma exige que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el Balance de la sociedad con absoluta claridad, separada y con el título identificativo apropiado. Dicha reserva será indisponible durante el plazo de 5 años ya comentado, salvo en supuestos muy concretos previstos legalmente (separación de socios, operaciones de fusión, escisión…).
Por último, referir que la normativa prevé expresamente que el incumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de esta reducción, dará lugar a la regularización mediante el ingreso de las cantidades deducidas de forma indebida junto con los correspondientes intereses de demora.